Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Создаем резерв по сомнительным долгам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Хотя упрощения были разработаны применительно к торговой дебиторской задолженности, активам по договору и дебиторской задолженности по аренде, применение «упрощенного подхода» не всегда является обязательным, и в некоторых случаях учетная политика предоставляет выбор между «общим подходом» и «упрощенным подходом».
Оценка дебиторской задолженности
Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы [4].
Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную выгоду от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю [6].
Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 [7].
Что такое «общий подход» и почему нужен «упрощенный подход»?
Поэтому важно понимать как «общий подход», так и «упрощенный подход», хотя большая часть этой публикации посвящена применению «упрощенного подхода».
Начнем с «общего подхода» МСФО (IFRS) 9 в отношении обесценения.
Согласно этому «общему подходу», резерв под ожидаемые кредитные убытки за весь срок признается для финансового инструмента, если с момента первоначального признания финансового актива произошло значительное увеличение кредитного риска (оцененное с использованием вероятности дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента).
Если на отчетную дату кредитный риск по финансовому инструменту существенно не увеличился с момента первоначального признания, то признается резерв на покрытие 12-месячного ECL.
Какие виды резервов предусмотрены МСФО?
Международные методологи посвятили резервам универсальный стандарт — МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» . Стандарт определяет резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины. В некоторых странах термин «резерв» используется и в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги. Данные статьи представляют собой корректировки балансовой стоимости активов и в МСФО (IAS) 37 не рассматриваются. Сразу скажем, что в Стандарте используется термин «резерв», и это вполне отвечает понятию «оценочное обязательство», которое используется в ответственном ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» . Поэтому будем употреблять оба термина, а разные названия, возможно, объясняются нюансами перевода МСФО.
Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Резервы, в отличие от условных обязательств и активов, не являются условными (описательными в отчетности), а непосредственно влияют на финансовые показатели. (Хотя, строго говоря, все резервы (оценочные обязательства) можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма).) Вместе с тем определение «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем отчитывающейся компании. Оценочное же обязательство (резерв) признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении и в необходимости его отражения в уменьшении финансового результата.
Здесь же укажем отличие резервов от обычных обязательств по оплате товаров или услуг, которые были приняты или поставлены и за которые выставлен счет либо которые официально согласованы с поставщиком. Интересно, что в п. 11 МСФО (IAS) 37 к резервам не отнесены начисленные обязательства, представляющие собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но не были оплачены, отфактурованы или официально согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например суммы, относящиеся к начисленной оплате отпускных). То есть получается, что оплату отпуска международные методологи не торопятся считать резервом, хотя они при этом признают, что иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени. Однако неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов. Из вышесказанного становится ясно, почему за рубежом не торопятся резервировать оплату отпусков.
На заметку. Обычные обязательства представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то время как резервы по МСФО представляются отдельно.
Как правило, резервы являются следствием прошлых (обязывающих) событий, то есть ситуациями, когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством или когда на основании сложившейся практики прошлое событие (которое может быть действием самого предприятия) создает у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит это обязательство. Схожие положения содержатся в ПБУ 8/2010.
С резервами главное «не переусердствовать», поскольку финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Следовательно, резервы не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть от направленности деятельности предприятия в будущем). Например, предприятие в силу выданного предписания надзорного органа может намереваться установить дымовые фильтры на заводе. Поскольку оно может избежать будущих затрат благодаря своим действиям в будущем, например изменив режим деятельности, у него нет существующего обязательства по данным будущим затратам. Поэтому резерв не признается.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.
Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.
Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:
- не погашен в срок, установленный договором;
- не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.
Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.
В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:
- по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
- по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
- по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Формирование резервов на возможные потери по проблемным кредитам
В современной теории и практике банковской деятельности вопросы формирования банками резервов на возможные потери по ссудам занимают особое место.
Согласно действующему законодательству, для обеспечения своей финансовой надежности кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам.
Резерв на возможные потери по ссудам представляет собой специальный резерв, необходимость формирования которого обусловлена кредитными рисками в деятельности банков. Указанный резерв обеспечивает создание банком более стабильных условий финансовой деятельности и позволяет избегать колебаний величины прибыли банков в связи со списанием потерь по ссудам. Источником образования резерва на возможные потери по ссудам являются отчисления, относимые на расходы банка.
Резервы можно подразделить на три категории:
- 1. Специальные резервы. Они представляют собой суммы, резервируемые по отдельным кредитам. До того, как происходит списание, кредит нередко переводится в категорию «не приносящих доход», где причитающиеся по данному кредиту проценты не признаются доходом в банковской отчетности. Позже, в случае ухудшения перспектив, потребуется действительное списание.
- 2. Общие резервы. Это резервы для всего кредитного портфеля, и они не прослеживаются в операциях индивидуального кредитования. Общие резервы формируются для защиты от скрытого риска, присущего кредитному портфелю в целом. Такие резервы обычно определяются как процент от общего размера ссудной задолженности. Объемы требуемых резервов могут быть определены после проведения анализа:
- — имеющихся специальных резервов;
- — величины залогового обеспечения;
- — суммы кредитов, которые были списаны в предыдущие годы и которые не сопровождались формированием резервов;
- — опыта работы сотрудников системы контроля по созданию необходимых резервов;
- — специфики кредитного портфеля; например, если банк только приступил к созданию кредитного портфеля, он может начать с более низкого объема общих резервов и увеличить процент данных резервов в течение нескольких лет операционной деятельности;
- — экономических условий.
- 3. Резервы по секторам. Они представляют собой сумму, резервируемую для части кредитного портфеля. Наиболее распространенной формой таких резервов являются региональные резервы при выдаче кредитов менее развитым странам. Они, так же как и общие резервы, обычно определяются как процент от общего риска, взятого на себя банком (за вычетом специальных резервов и суммы принятого залогового обеспечения).
Размер резервов определяется в соответствии с категориями кредитов. В качестве примера рассмотрим размер начисления резервов АО «Банк ЦентрКредит» (табл.14).
Таблица 14. Прогнозный размер провизий (резервов) в зависимости от классификации кредитов
|
Группа кредитов согласно классификации |
Размер провизий в % от суммы основного долга |
|
1. Стандартные |
|
|
2. Сомнительные |
|
|
1) Сомнительные 1 категории — при своевременной и полной оплате платежей |
|
|
2) Сомнительные 2 категории — при задержке или неполной оплате платежей |
|
|
3) Сомнительные 3 категории — при своевременной и полной оплате платежей |
|
|
4) Сомнительные 4 категории — при задержке или неполной оплате платежей |
|
|
5) Сомнительные 5 категории |
|
|
3. Безнадежные |
Изучение международных подходов к формированию резервов по ссудам и оценка порядка резервирования, применяемого казахстанскими банками, позволило выявить определенные методологические изъяны в отечественной практике. Они заключаются в том, что резервы по ссудам формируются только при ухудшении текущего качества ссуды, и при этом не учитывается поведение подобных ссуд, известное из исторического опыта и статистики потерь по кредитам.
Вместе с тем, как отмечается в многочисленных исследованиях, проблемы с возвратностью кредитов возникают у банков не сразу, а с определенным временным лагом — как правило, с задержкой с 3-4 года. Это означает, что если на текущий момент времени мы оцениваем ссуду как стандартную и не предусматриваем формирование резерва под ее обесценение, это не свидетельствует о том, что ссуда будет такой же хорошей на момент погашения долга. В этой связи совершенствование подходов к формированию резервов на возможные потери по ссудам должно идти в направлении развития методов статистической оценки риска и встраивания их в систему резервирования, применяемую в коммерческих банках.
Так, нами предложена модель формирования резервов на возможные потери по ссудам, основанная на комбинированной оценке риска и предполагающая создание общих (на основе статистики потерь) и специальных (исходя из текущего состояния проблемной ссуды) резервов. Схематично предлагаемая модель представлена на рис. 12.
Таким образом, порядок определения стоимости обеспечения в целях гл. 6 Положения N 254-П — процесс достаточно трудоемкий и всегда вызывает множество вопросов. Рассматриваемые в статье моменты, касающиеся определения справедливой стоимости, применения дисконтов к различным объектам залога и формирования резерва с учетом обеспечения, должны быть регламентированы внутренними положениями банка. На практике подобные вопросы подробно не анализируются (в частности, обоснование дисконтов, условия договора залога, момент обращения взыскания) и в общем случае приводятся в положении о порядке формирования резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности. Четкие формулировки и более детальные положения банка в части залогов помогут избежать возможных разногласий со стороны регулятора в части их оценки, применяемой при формировании резерва по ссудной задолженности.
Ю.Нестерова
Аудитор
компании «Листик и Партнеры»
Финансовые вложения в учетной политике
Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.
Формирование финансовых активов организации
| Критерии активов | Возможные | Единицы измерения |
| По времени использования | Краткосрочные и долгосрочные | Краткосрочные ― срок погашение менее 12 месяцев, если период обращение больше, активы относятся к долгосрочным |
| Единица учета | Серия, партия | Организация самостоятельно определяет единицу измерения. Но при этом должны быть соблюдены принципы прозрачности учета и контроля за движением активов |
| Принятие к учету | Первоначальная стоимость | К затратам на приобретение относят объемы фактических затрат, в том числе на покупку, доставку и прочие без учета возмещаемых налогов |
| Определение текущей рыночной стоимости | Активы с определяемой и неопределяемой рыночными стоимостями | Для активов с определенной рыночной стоимостью периодически требуется проводить корректировку существующей цены. Если текущую рыночную стоимость определить не представляется возможным, к учету принимается первоначальная стоимость |
Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.
Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.
Пример расчета предельной величины резерва
На балансе ООО «ВЕГА» числится дебиторка в сумме 1200 тыс. руб.
На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности равен 50 дней. Выручка от реализации ООО «ВЕГА» за 2016 год равна 20 000 тыс .руб.
По итогам 2016 компания сформировала резерв по сомнительным долгам, размером 600 тыс.руб.
Лимит резерва равен 10% от 20 000 тыс. руб., то есть 2 000 тыс. руб.
Таким образом, величина резерва лимит не превышает.
На 31.12.2017г данная задолженность не погашена и не переведена в безнадежные долги. Срок ее возникновения превышает 90 дней.
За 1 кв. 2017 выручка ООО «ВЕГА» составляет 5 000 тыс. руб. В резерв включена сумма 1 200 тыс. руб. (в 100%размере).
Предельная величина определяется путем сравнения двух сумм: 2 000 тыс. руб. и 500 тыс. руб. За лимит принимаем большее значение, равное 2 000 тыс. руб., а значит сумма резерва за 1 кв. не превышает лимит и равна 1 200 тыс. руб.
Пример создания резерва
Учетная политика ООО «ВЕГА» содержит положения о том, что резервы по сомнительным долгам формируются на основании данных отдела продаж с помощью экспертного способа.
| Контрагент | Сумма долга, млн.руб. | Срок оплаты | Вероятность оплаты |
| На конец 2-го квартала | |||
| Контрагент-1 | 15 | 20.07 | 100% |
| Контрагент-2 | 25 | 15.06 | 20% |
| Итого: | 40 | ||
| На конец 3-го квартала | |||
| Контрагент-1 | 20 | 20.10 | 100% |
| Контрагент-2 | 25 | 15.06 | — |
| Контрагент-3 | 12 | 28.09 | 75% |
| Итого: | 57 | ||
| На конец года | |||
| Контрагент-1 | 5 | 15.01 | 100% |
| Контрагент-2 | Долг списан | — | — |
| Контрагент-3 | 8 | 20.01 | 100% |
| Итого: | 13 |
Простым языком, резерв является страховкой на случай расходов, которые нельзя было предусмотреть заранее.
Благодаря заранее подготовленному резерву, в учёте не образуются финансовые «дыры» из-за недополученных активов, при этом организация не переплачивает налоги.
В бухучёте резерв создаётся обязательно, если была выявлена сомнительная задолженность. В налоговом учёте — нет.
Проводки в бухгалтерском учёте
Если бухгалтер увеличивает (уменьшает) сумму задолженности (п. 4 ПБУ 21/2008), то проводка создаётся в том отчётном периоде, в котором произошли изменения (поскольку сумма сомнительного долга — это оценочное значение).
Рассмотрим подробно, какими проводками отражается создание резерва сомнительных долгов.
| Операция | Проводка |
|---|---|
| Создан резерв по сомнительным долгам | Дт 91«Прочие доходы и расходы» — Кт 63«Резервы по сомнительным долгам» |
| Частично погашена дебиторская задолженность (уменьшение суммы резерва) | Дт 63, Кт 91 |
| Остаток неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам текущего периода | Дт 63, Кт 91 |
| Отражение возникшего отложенного налогового обязательства отложенный налоговый актив |
Дт 68 «Расчёты по налогам и сборам», Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Дт 09 «Отложенные налоговые активы», Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам» |
| Списание безнадёжного долга за счёт резерва, если сумма безнадёжного долга больше суммы резерва | 2-2 |
В с. 266 НК РФ закреплен следующий порядок формирования:
|
Срок |
Размер |
|---|---|
|
Свыше 90 дней |
Полная сумма |
|
От 45 до 90 дней |
50% |
|
До 45 дней |
Не увеличивает сумму РСД |
Способы создания резервов по сомнительным долгам
Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:
- Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
- Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
- Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.
В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.
Как производить последующую оценку дебиторской задолженности
Далее, после того, как дебиторская задолженность была признана в учете и отражена в отчетности, необходимо производить ее последующую переоценку.
Порядок последующего учета в МСФО дебиторской задолженности в стандарте 9, по сравнению со стандартом 39, практически не изменился.
В частности, он предполагает оценку амортизированной стоимости дебиторской задолженности, опираясь на метод расчета эффективной ставки процента, т. е. такой ставки процента, при которой процентный доход по дебиторской задолженности распределяется на соответствующий период действия рассматриваемого актива и отражается у фирмы в составе прибыли/убытка.
ВАЖНО! Эффективная ставка процента рассчитывается фирмой в момент, когда происходит первоначальное признание в учете финансового актива — дебиторской задолженности.
Такой процент рассчитывается на основании прогнозных величин совокупных поступлений от определенной дебиторской задолженности (в частности, все денежные компенсации, сборы, премии, сопутствующие расходы и т. д.).
Суть новой модели обесценения
Появление концепции ожидаемых кредитных убытков обусловлено возросшими рисками мировой финансовой системы, в результате чего отражение в отчетности факта произошедшего дефолта уже не удовлетворяет пользователей финансовой отчетности (как это было реализовано в МСФО (IAS) 39).
Их интересует, насколько вероятно получение убытка в связи с неисполнением контрагентом своих обязательств по обусловленным договором платежам.
Если экономическое состояние страны (региона, отрасли или конкретного контрагента) ухудшается, можно ли ожидать, что все денежные средства к получению, которые отражены в договорах с контрагентами, действительно будут получены? Скорее всего, нет. Тогда возникает другой вопрос: как отразить это в отчетности?
Совет по МСФО реализовал в МСФО (IFRS) 9 модель ожидаемых кредитных убытков, согласно которой ожидаемые кредитные убытки признаются в финансовой отчетности в качестве резерва.
Кредитный убыток – разница между предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися организации, и денежными потоками, которые она ожидает получить.
Если фактор времени существенен, то ожидаемые денежные потоки дисконтируются по первоначальной эффективной ставке процента.
Методика определения уровня платежеспособности
Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:
- попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
- запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:
- рентабельность;
- ликвидность;
- объем задолженности;
- величину активов и т.д.
- заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.